Wann Verbände den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können

Vorsteuerabzug setzt Unternehmereigenschaft voraus

Zunächst: Wer ist Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn? § 2 Absatz 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gibt darauf eine klare Antwort: „Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt.“ Damit ist aber noch nicht gesagt, dass jede Tätigkeit, die ein Unternehmer ausübt, auch rechtlich der Umsatzsteuer unterliegt. Vielmehr unterliegen dieser Steuer — abgesehen von einigen Sonderfällen — nur „Lieferungen und Leistungen, die der Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt“, so § 1 Absatz 1 Nr. 1 UStG.

Erfüllen nun die Verbände diese Voraussetzungen als Unternehmer? Diese Frage lässt sich nicht generell beantworten. Unerheblich ist jedenfalls, in welcher Rechtsform die Verbände agieren. Geht man davon aus, dass nahezu alle Verbände in der Rechtsform des rechtsfähigen oder nicht rechtsfähigen Vereins (§§ 21, 54 BGB) organisiert sind, spitzt sich die Ausgangsfrage auf das konkrete Problem zu, ob und gegebenenfalls inwieweit Vereine Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sein können. Grundsätzlich ist unstreitig, dass auch Vereine unter gewissen Voraussetzungen eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft haben können, nämlich dann, wenn sie mit ihren Mitgliedern oder dritten Personen im Rahmen einer selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit in einen sogenannten umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch eintreten. Dem Begriff des Leistungsaustauschs kommt in diesem Zusammenhang eine zentrale Bedeutung zu.

Entgeltlicher Leistungs­austausch entscheidend

Ein solcher Leistungsaustausch liegt dann vor, wenn ein Verband seine Leis-tung entgeltlich gegenüber dem Leis-tungsempfänger erbringt. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Absatz 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (z. B. in seinem Urteil vom 5.12.2007 — V R 60/05, BStBl. 2009 II 486) angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen:

a) Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach z. B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen.

b) Für die Frage, ob im Verhältnis eines Vereins und seiner Mitglieder entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Absatz 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten, sodass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt.

Auch bei Leistungen eines Vereins (respektive Verbandes) an seine Mitglieder kommt es nicht darauf an, ob sich das — für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche — der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis aus vereins-, schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt. Die Entgeltlichkeit bestimmt sich gleichfalls nach dem Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung. Im Gegensatz zu Leistungen eines Gesellschafters, bei denen sich die Nichtsteuerbarkeit aus einer gewinn-abhängigen Vergütung ergeben kann, besteht diese Möglichkeit für Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder aber nicht. Im Übrigen führt unter Zugrundelegung der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich jede Art von Aufwendungsersatz eines Mitglieds an seinen Verein für dessen Leistung umsatzsteuerrechtlich zur Beurteilung als Entgelt.

Darüber hinaus kann sich das nach § 1 Absatz 1 Nr. 1 UStG erforderliche Austauschverhältnis bereits daraus ergeben, dass die Tätigkeit des Vereins dem konkreten Individualinteresse eines Mitglieds oder mehrerer Mitglieder dient. Tragen die Vereinsmitglieder gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes des Vereinsvermögens, fehlt es nur dann an einer steuerbaren Leistung, wenn sie das Wirtschaftsgut im Rahmen des Vereins gemeinsam nutzen. Denn die Nutzung von Gegenständen des Vereinsvermögens oder anderer Leistungen des Vereins für eigene Zwecke der Mitglieder ist als entgeltliche Leistung bereits dann steuerbar, wenn der Verein hierfür Aufwendungsersatz auf vereinsrechtlicher Grundlage erhält. So liegen beispielsweise nach der EuGH-Rechtsprechung steuerbare Leistungen eines Vereins dann vor, wenn dieser seinen Mitgliedern Sportanlagen dauerhaft gegen einen Pauschalbetrag zur Verfügung stellt, ohne dass es darauf ankommt, ob er „gezielte Leistungen“ erbringt (EuGH-Urteil Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Randnr. 40).

Der Annahme eines Leistungsaustausches steht schließlich nach der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit Leistungen gleichzeitig für alle Mitglieder erbringt. Ob sich Zahlungen des Mitglieds am Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen orientieren ist unerheblich. An dem notwendigen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenwert fehlt es nach BFH im Wesentlichen nur, wenn die Zahlung des Mitglieds allgemein nur dazu dient, den Verein mit dem für seine Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten.

Stellen Mitgliedsbeiträge ein umsatzsteuerliches Entgelt dar?

Der Vorsteuerabzug steht einem Verband in der Regel zu, wenn man die gezahlten Mitgliedsbeiträge als Entgelt ansehen kann, die das Mitglied für eine ihm gewährte Individualleistung des Verbandes zahlt. Dass Mitgliedsbeiträge unter bestimmten Umständen umsatzsteuerliche Entgelte darstellen können, war seit jeher unstreitig und wurde auf europäischer Ebene durch das bekannte Kennemer-Golf & Country-Club-Urteil des -EuGH nur noch einmal bestätigt. In diesem Urteilsfall erlangten die Clubmitglieder durch Zahlung des Mitgliedsbeitrages das Recht, die Sporteinrichtungen des Clubs für die Ausübung ihres Sports zu nutzen. Sie zahlten also den Beitrag bewusst und gewollt unmittelbar für die Erlangung eines persönlichen Gebrauchsnutzens. Der Entgeltcharakter des Mitgliedsbeitrags war in diesem Falle offenkundig. Viele Golfclubs machten sich diese Entscheidung zunutze und ließen sich fortan die Vorsteuern, die mit Bau und Unterhaltung von Golfplätzen verbunden waren, vom Finanzamt erstatten. In der weiteren Folge verstanden viele Verbände — darunter viele Berufsverbände — und viele ihrer steuerlichen Berater das Golfclub-Urteil des EuGH als Möglichkeit, den gesamten Verband als Unternehmer anzusehen und sich damit sämtliche Vorsteuern vom Finanzamt zurückzuholen — angesichts eines Steuersatzes von 19 Prozent eine lukrative Angelegenheit!

Es kommt darauf an, wofür die Mitgliedsbeiträge gezahlt wurden!

Dass der EuGH damit fehlinterpretiert wurde, ergibt sich sehr anschaulich aus einem weiteren Fall, den der EuGH kürzlich entschieden hat (Urteil vom 12.2.2009, Rs. C-515/07). Ein holländischer Bauernverband nahm einerseits die allgemeinen Interessen seiner Mitglieder wahr und erbrachte andererseits den Mitgliedern und Dritten bestimmte individuelle Dienstleistungen. Der Bauernverband nahm nun den Vorsteuerabzug auch für solche Gegenstände in Anspruch, die der Wahrnehmung der allgemeinen (d. h. nicht individuellen) Mitgliederinteressen dienten. Das Finanzamt lehnte die Erstattung dieser Vorsteuern ab. Der EuGH gab dem Finanzamt mit folgender Begründung recht:

„Es steht außer Frage, dass Tätigkeiten wie die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine ‚der Mehrwertsteuer unterliegende‘ Tätigkeiten … sind, da sie nicht in der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen bestehen …“

Der EuGH unterscheidet bei Vereinen ausdrücklich zwischen „wirtschaftlichen“ und „nichtwirtschaftlichen“ Tätigkeiten, was der im deutschen Steuerrecht geläufigen Terminologie „unternehmerische“ und „nichtunternehmerische“ Tätigkeiten entspricht. Nach EuGH kommt der Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht, als die Vorsteuern mit der „wirtschaftlichen“ — mithin unternehmerischen — Tätigkeit des Vereins zusammenhängen. Die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder sieht der EuGH nicht als wirtschaftliche Tätigkeit eines Vereins an. Er behandelt den Verein insoweit als privaten Endverbraucher, der die Vorsteuern selbst zu tragen hat. Diese Differenzierung entspricht im Übrigen auch der herkömmlichen deutschen Betrachtungsweise.

Kein Vorsteuerabzug im Bereich der Wahrnehmung allgemeiner Mitgliederinteressen!

Demnach kann keine Rede davon sein, dass die Mitgliedsbeiträge generell der Umsatzsteuer unterliegen und somit — abgesehen vom Fall umsatzsteuerbefreiter Leistungen — der Vorsteuerabzug in vollem Umfang möglich ist. Ebenso wenig kann man generell sagen, dass Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerlich irrelevant sind und Vereine keine Vorsteuer ziehen können. Man muss vielmehr in folgender Weise unterscheiden:

a) Ein Verband erhebt von seinen Mitgliedern lediglich Mitgliedsbeiträge und nimmt ausschließlich allgemeine Mitgliederinteressen wahr. Dann wird der Verband insgesamt nicht unternehmerisch tätig. Ein Vorsteuerabzug ist nicht möglich.

b) Ein Verband erhebt von seinen Mitgliedern lediglich Mitgliedsbeiträge. Er nimmt teilweise allgemeine Mitgliederinteressen wahr. Andererseits erbringt er gegenüber seinen Mitgliedern aber auch individuelle Leistungen, die aus den Mitgliedsbeiträgen finanziert werden. In diesem Fall wird der Verband gegenüber seinen Mitgliedern teils nichtunternehmerisch, teils unternehmerisch tätig. Der einheitliche Mitgliedsbeitrag muss in diesem Fall verursachungsgerecht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufgeteilt werden: zum einen in einen Anteil, der zur Finanzierung der allgemeinen Interessenwahrnehmung dient (insoweit kein Vorsteuerabzug möglich), und zum anderen in einen Anteil, der zur Finanzierung der Individualleistungen dient und somit ein Leistungsentgelt darstellt. In diesem Fall sind die Vorsteuern, die mit diesen Leistungen im Zusammenhang stehen, grundsätzlich abziehbar; dies gilt nur dann nicht, wenn die betreffenden Leistungen von der Umsatzsteuer befreit sind (beispielsweise umsatzsteuerbefreite Seminare).

Die Aufteilung der Mitgliedsbeiträge in diese Bestandteile und die entsprechende Zuordnung beziehungsweise Aufteilung von Vorsteuern können in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten bereiten, wenn die Abgrenzung aus der Buchhaltung heraus nicht ohne Weiteres möglich ist. Es bleibt dann nur die Möglichkeit von Schätzungen, die von einer möglichen steuerlichen Betriebsprüfung eventuell anders vorgenommen wird. Eine Kostenstellenrechnung kann an dieser Stelle sehr hilfreich sein und Ärger mit dem Finanzamt vermeiden.

c) Ein Verband erhebt von seinen Mitgliedern lediglich Mitgliedsbeiträge und nimmt deren allgemeine Interessen wahr. Daneben erbringt er im Verhältnis zu dritten Personen umsatzsteuerpflichtige Leistungen, für die er ein Entgelt erhebt. Vorsteuerabzug insoweit möglich, als die Vorsteuern auf die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen entfallen.

d) Ein Verband erhebt Mitgliedsbeiträge, aber auch Einzelleistungsentgelte von seinen Mitgliedern. Er nimmt zum Teil allgemeine Interessen seiner Mitglieder wahr, erbringt ihnen zum Teil aber auch individuelle Leistungen. Im Übrigen erbringt der Verband auch gegenüber Dritten umsatzsteuerpflichtige, aber auch umsatzsteuerbefreite Leistungen gegen Entgelt. Dieser Fall ist der komplizierte, weil sorgfältig geprüft werden muss, wem gegenüber welche Leistungen erbracht wurden, welche davon umsatzsteuerbefreit sind und wie die gezahlten Vorsteuern auf die nichtunternehmerische Tätigkeit des Verbandes (insoweit kein Vorsteuerabzug), die umsatzsteuerpflichtige unternehmerische Tätigkeit (Vorsteuerabzug möglich) und die umsatzsteuerbefreite unternehmerische Tätigkeit (kein Vorsteuerabzug) entfallen.

e) Ein Verband nimmt keinerlei allgemeine Interessen seiner Mitglieder wahr, sondern fungiert ihnen und ggf. Dritten gegenüber als reiner Dienstleister gegen Entgelt, wobei dessen Bezeichnung (beispielsweise als Mitgliedsbeitrag) gleichgültig ist. Dann ist der Vorsteuerabzug in vollem Umfang möglich, soweit diese Leistungen des Verbandes nicht umsatzsteuerbefreit sind.

Vorsteuern von vorneherein eindeutig zuordnen!

Die Buchhaltungssysteme vieler Verbände leiden unter dem Manko, dass die angefallenen Vorsteuern nicht ohne Weiteres dem nichtunternehmerischen bzw. unternehmerischen Bereich des Verbandes zugeordnet werden können. Bestehende Zuordnungsschwierigkeiten führen in der Regel zu einem Verlust an abzugsfähigem Vorsteuervolumen und damit zu einer wirtschaftlichen Schlechterstellung des Verbandes.

Zur Vermeidung solcher Nachteile ist zunächst eine verbandsinterne Analyse der verschiedenen Tätigkeitsfelder des Verbandes erforderlich. In der Praxis fehlt es häufig bereits an einer solchen Bestandsaufnahme. Im Anschluss an die Analyse muss eine kritische Überprüfung des Buchhaltungssystems darauf hin erfolgen, ob und inwieweit es die Zuordnung von Vorsteuern zu den einzelnen Bereichen tatsächlich abbildet beziehungsweise abbilden kann. Ideal wäre — sofern nicht vorhanden — die Einführung von Kostenstellen. Aber es geht zur Not auch ohne Kostenstellen, sofern ein hinreichend differenziertes Buchungskontensystem existiert.

Vorsteuerbelastung gezielt minimieren!

Die Belastung der Verbände mit Vorsteuern steigt tendenziell. Schuld daran ist nicht nur die Erhöhung des Mehrwertsteuersatzes auf 19 Prozent (und möglicherweise künftig noch höher). Hinzu kommt, dass bestimmte Dienstleistungen, die typischerweise von Verbänden in Anspruch genommen werden — beispielsweise bestimmte Postdienstleistungen —, ab dem 1. Juli 2010 nicht mehr umsatzsteuerbefreit sind -(siehe Infokasten auf Seite 52). Die nun neu anfallenden Vorsteuern belasten die Verbände definitiv, soweit diese Vorsteuern mit der Wahrung der allgemeinen Mitgliederinteressen oder mit umsatzsteuerbefreiten Verbandsleistungen im Zusammenhang stehen. Dagegen sind sie belastungsneutral, wenn sie auf umsatzsteuerpflichtige Verbandsleistungen entfallen. Umso wichtiger also, dass der Verband diese Vorsteuern im zulässigen Umfang konsequent beim Finanzamt zurückholt!