KassenSichV: Der Kampf gegen manipulierte Kassen nimmt weiter Gestalt an

(Berlin) - Das Ende 2016 verkündete Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen (sog. "Kassengesetz"; BGBl. I 2016, S. 3152) war der erste grundlegende Schritt zur künftigen Sicherstellung der Unveränderbarkeit der Kassendaten. Mit dem Ende März vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Referentenentwurf einer Kassensicherungsverordnung (KassenSichV-E) folgte die Konkretisierung der Anforderungen an die technischen Maßnahmen. Die Praxis konnte zum KassenSichV-E Stellung nehmen. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) nahm diese Möglichkeit mit seiner Stellungnahme S 05/17 wahr.

In der Anfang Mai dem Deutschen Bundestag zur Zustimmung zugeleiteten KassenSichV des BMF (BT-Drs. 18/12221) wurden die Anregungen zur Entlastung der Praxis erfreulicherweise in Teilen aufgegriffen. Soweit der Bundestag und Bundesrat zustimmen, sind unter anderem folgende Neuerungen geplant.

Welche Geräte gelten als elektronische Aufzeichnungssysteme gem. § 146a AO?
Nach § 1 KassenSichV fallen nur elektronische oder computergestützte Kassensysteme und Registrierkassen unter die neuen Vorgaben. Folgende Geräte werden ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich ausgenommen:

- Fahrscheinautomaten, Fahrscheindrucker,
- elektronische Buchhaltungsprogramme,
- Waren- und Dienstleistungsautomaten,
- Geldautomaten,
- Taxameter und Wegstreckenzähler sowie
- Geld- und Warenspielgeräte.

Wie wird die Aufzeichnung des sog. "anderen Vorgangs" sichergestellt?
Die KassenSichV beschreibt die Anforderungen an die Protokollierung der einzelnen elektronischen Grundaufzeichnungen (§ 2 KassenSichV). Danach muss das elektronische Aufzeichnungssystem für jeden aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfall oder anderen Vorgang im Sinne des § 146a Abs. 1 S. 1 AO eine neue Transaktion starten. Zu den von der KassenSichV vorgegebenen Transaktionsdaten zählen unter anderem die Zeitpunkte des Vorgangbeginns und seiner Beendigung, die Transaktionsnummer oder die Zahlungsart. Die Transaktion hat auch die Art des Vorgangs zu enthalten (§ 2 S. 2 Nr. 3 KassenSichV).

Nach Auffassung des DStV müsste an dieser Stelle des Prozesses deutlich erkennbar sein, ob die Transaktion einen aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfall oder aber einen anderen Vorgang betrifft. Eine entsprechend eindeutige Kennzeichnung würde aufzeigen, dass der Steuerpflichtige seiner Pflicht zur Aufzeichnung des anderen Vorgangs gem. § 146a Abs. 1 S. 1 AO nachgekommen ist. Konflikte in Kassen-Nachschauen und Betriebsprüfungen würden so reduziert.

Der DStV regte daher in seiner Stellungnahme zum KassenSichV-E zur Klarstellung an, den Begriff in der Begründung zur KassenSichV zu würdigen. Dazu sollte - wie in der Begründung des Regierungsentwurfs des Kassengesetzes (BT-Drs. 18/9535, S. 19) - eine mit Beispielen versehene Erklärung aufgenommen werden. Dieser Anregung wurde gefolgt: Die Verordnungsbegründung sieht nunmehr eine Begriffsbestimmung vor (BT-Drs. 18/12221, S. 10).

Auch bei der kommenden Entwicklung der Technischen Richtlinien und Schutzprofile durch das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) muss dieser Aspekt aus Sicht des DStV weiter verfolgt werden. Die technischen Vorgaben müssen vorsehen, dass die Transaktion eindeutig als anderer Vorgang erkennbar ist.

Was muss bei der Speicherung der Grundaufzeichnungen beachtet werden?
In § 3 KassenSichV werden unter anderem die Anforderungen an die Speicherung der Geschäftsvorfälle oder anderen Vorgänge beschrieben. Sie muss vollständig, unverändert und manipulationssicher auf einem nichtflüchtigen Speichermedium erfolgen. Die Verordnungsbegründung gibt unter anderem Anhaltspunkte, was unter einem nichtflüchtigen Speichermedium zu verstehen ist (BT-Drs. 18/12221, S. 11).

Des Weiteren ist nach § 3 KassenSichV zu beachten:
- Die gespeicherten digitalen Grundaufzeichnungen müssen eine vollständige Verkettung aller Transaktionen enthalten (§ 3 Abs. 2 KassenSichV). Durch die Verkettung der Transaktionen werden Manipulationen der Aufzeichnungen sichtbar (BT-Drs. 18/12221, S. 11).
- Bei der Übertragung der digitalen Aufzeichnungen von dem elektronischen Aufzeichnungssystem in ein externes elektronisches Aufbewahrungssystem muss sichergestellt werden, dass die vorgenannte Verkettung erhalten bleibt (§ 3 Abs. 3 KassenSichV).
- Eine Verdichtung von Grundaufzeichnungen in einem elektronischen Aufbewahrungssystem ist für die Dauer der Aufbewahrungsfrist dann unzulässig, wenn dadurch deren Lesbarkeit nicht mehr gewährleistet ist (§ 3 Abs. 4 KassenSichV).
Der Referentenentwurf sah noch ein ausnahmsloses Verbot der Datenverdichtung vor (§ 3 Abs. 4 S. 2 KassenSichV-E). Der DStV kritisierte dieses ausnahmslose Verbot in seiner Stellungnahme und wies erneut auf die die Praxis belastenden Konsequenzen der langen Aufbewahrungsfristen hin. Aus Sicht des DStV sollte gerade die neue Kassen-Nachschau dazu führen, dass die mit dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 geplante Verkürzung der Aufbewahrungsfristen erneut auf die Tagesordnung gerufen wird. Mit dem neuen Prüfinstrument könnten die Akten auf Seiten der Finanzverwaltung und des Steuerpflichtigen früher geschlossen und die Unterlagen sowie Daten vernichtet werden.

Die nunmehr in der KassenSichV vorgesehene Ausnahme von dem Verbot der Datenverdichtung dürfte die Kostenintensität der Aufbewahrung der Kassendaten zumindest ein wenig drosseln. Aus Sicht des DStV bedeutet sie daher einen Schritt in die richtige Richtung.

Darüber hinaus konnte die Praxis vor einer weiteren Rechtsunsicherheit bewahrt werden. Der Referentenentwurf sah die Pflicht vor, dass die Verfügbarkeit der gespeicherten digitalen Grundaufzeichnungen durch technische und organisatorische Maßnahmen sicherzustellen ist (§ 3 Abs. 1 S. 2 KassenSichV-E). Die Verordnungsbegründung erläuterte die insoweit zu beachtenden Anforderungen hingegen nicht näher. Der DStV kritisierte diese Unklarheit und regte zur Veranschaulichung an, Beispiele in die Verordnungsbegründung aufzunehmen. Die nunmehr an den Deutschen Bundestag zugeleitete KassenSichV enthält die Pflicht erfreulicherweise nicht mehr.

Welche Anforderungen gelten für den Beleg?
Mit dem Kassengesetz wurde eine Pflicht zur Belegausgabe bei Verwendung elektronischer Aufzeichnungssysteme eingeführt (§ 146a Abs. 2 AO). Die KassenSichV legt nun die Mindestanforderungen an den auszustellenden Beleg fest (§ 6 KassenSichV). Neben den nach § 33 UStDV geforderten Angaben für Kleinbetragsrechnungen muss ein Beleg mindestens enthalten:
- den Zeitpunkt des Vorgangbeginns sowie dessen Beendigung,
- die Transaktionsnummer und
- die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems oder die Seriennummer des Sicherheitsmoduls.
Ein Beleg kann in Papierform oder mit Zustimmung des Belegempfängers elektronisch in einem standardisierten Datenformat ausgegeben werden. Weder der Verordnungstext noch deren Begründung konkretisieren jedoch die Eigenschaften des "standardisierten" Datenformats.

Der DStV wies bereits in seiner Stellungnahme zum Referentenentwurf darauf hin, dass dieses Erfordernis ein Novum ist. Beispielsweise sieht die gesetzliche Vorgabe zur elektronischen Kapitalertragsteuerbescheinigung keine Angabe zum Datenformat vor (§ 45a Abs. 2 S. 2 EStG). Aus Sicht des DStV generiert der Zusatz "...in einem standardisierten Datenformat..." keinen Mehrwert. Er regt daher nach wie vor dessen Streichung an.

Was gilt für die Zertifizierung?
Die KassenSichV konkretisiert auch das Verfahren zur Zertifizierung der technischen Sicherheitseinrichtungen (§ 7 KassenSichV). Es gelten § 9 des Gesetzes über das BSI sowie die BSI-Zertifizierungs- und -Anerkennungsverordnung vom 17.12.2014 (BGBl. I 2014, S. 2231) in der jeweils geltenden Fassung. Die Prüfung und Bewertung eines Antrags auf Zertifizierung kann auch durch vom BSI anerkannte sachverständige Stellen erfolgen (§ 7 Abs. 1 S. 2 KassenSichV). Die Kosten der Zertifizierung sind vom Antragsteller, z. B. dem Hersteller der Sicherheitseinrichtung, zu tragen (§ 7 Abs. 2 S. 1 KassenSichV; BT-Drs. 18/12221, S. 14).

Nach wie vor ungeklärt ist, ob betriebsindividuelle Programmierungen oder solche zum Schutz der Kassendaten von Berufsgeheimnisträgern (wie Ärzten oder Apothekern) zwangsläufig zum Erlöschen des Zertifikats führen. Der DStV zeigte in seiner Stellungnahme erneut auf, warum der Steuerpflichtige und sein Berater über diese möglichen Folgen nicht im Unklaren gelassen werden dürfen. Der DStV fordert weiterhin, dass
- eine gesetzliche Regelung geschaffen wird, wonach Programmierungen des Kassensystems, die aus betrieblichen oder rechtlichen Gründen erforderlich sind, nicht der Zertifizierungs- oder Rezertifizierungspflicht unterliegen;
- bei der Erstellung der Technischen Richtlinien und Schutzprofile der Lösung dieser Probleme Rechnung getragen wird.
Wie geht es mit der KassenSichV und den Konkretisierungen der technischen Anforderungen weiter?
Die vorgenannten Planungen sind noch nicht in Stein gemeißelt: Der Deutsche Bundestag wird sich in den kommenden drei Sitzungswochen mit der KassenSichV des BMF befassen. Ob er der KassenSichV zustimmt oder sie ablehnt, wird sich in der zweiten Junihälfte entscheiden. Im Falle seiner Zustimmung wird sie dem Bundesrat zur Zustimmung zugeleitet.

Erst wenn die KassenSichV vom Deutschen Bundestag und Bundesrat abgenickt ist, erfolgt die Festlegung der Technischen Richtlinien und Schutzprofile durch das BSI. Ausweislich der Stellungnahme des Nationalen Normenkontrollrates zum KassenSichV-E hat das BMF zugesichert, dass neben den Ländern die betroffenen Verbände vor der abschließenden Festlegung beteiligt werden (BT-Drs. 18/12221, S. 17). Damit wird erfreulicherweise eine weitere Anregung des DStV verfolgt.

Darüber hinaus ist geplant, dass die Regelungen der KassenSichV zwei Jahre nach deren Inkrafttreten evaluiert werden (BT-Drs. 18/12221, S. 9). Im Rahmen der Evaluierung soll geprüft werden, ob der Anwendungsbereich der KassenSichV zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen zu erweitern ist.

Wo sieht der DStV dringenden weiteren Nachjustierungsbedarf?
Mit dem Kassengesetz wurde die Einzelaufzeichnungspflicht zur Klarstellung gesetzlich festgeschrieben (§ 146 Abs. 1 AO). Grundsätzlich folgt seit jeher daraus, dass nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auch der Name des Kunden aufzuzeichnen ist. Bei Geschäften an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung würde dies zu unangemessenem Bürokratiemehraufwand führen. Daher hat der BFH für diese Fälle aus Zumutbarkeitsgründen bereits in 1966 eine Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht vorgesehen. Die Finanzverwaltung erkannte sie bisher an.

Um dieser anerkannten Ausnahme Rechnung zu tragen, wurde die gesetzliche Einführung der Einzelaufzeichnungspflicht von einer gesetzlichen Ausnahme sowie einer Rückausnahme begleitet. In der Praxis werfen diese Neuregelungen nunmehr Fragen auf, welche der DStV in seiner Stellungnahme skizzierte.

Er sieht unter anderem in folgendem Fall, der seit der Verkündung des Kassengesetzes am 29.12.2016 mit Unsicherheiten behaftet ist, gesetzlichen Handlungsbedarf: Die Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht aus Zumutbarkeitsgründen ist ihrem Wortlaut nach nur auf den Verkauf von Waren beschränkt (§ 146 Abs. 1 S. 3 AO). Würde allein nach dem Wortlaut gegangen, würde die Ausnahme beispielsweise nur Lebensmittelhändlern helfen. Diese enge Auslegung widerspräche bereits dem Sinn und Zweck der Regelung und somit dem Willen des Gesetzgebers. Nach Auffassung des DStV sind zudem keine Gründe ersichtlich, die eine unterschiedliche Behandlung von Warenverkäufern und Dienstleistern auf Basis des verfassungsrechtlich geltenden Gleichheitsgrundsatzes rechtfertigen. Zur Schaffung von Rechtssicherheit regt er vor diesem Hintergrund an, dass Dienstleister bei der Ausnahme aus Zumutbarkeitsgründen ausdrücklich berücksichtigt werden. In seiner Stellungnahme zum Referentenentwurf adressierte der DStV zudem die Anregung, dass für die Übergangszeit bis zu einer gesetzlichen Klarstellung eine entsprechende Ausnahme in einem BMF-Schreiben vorgesehen wird. Nur so könnten Streitigkeiten im Rahmen von Kassen-Nachschauen und Betriebsprüfungen vermieden werden.

Lesen Sie hierzu auch die umfassende DStV-Themenseite: Kassengesetz: Was - Wie - Warum? https://goo.gl/fVYLa9

Quelle und Kontaktadresse:
Deutscher Steuerberaterverband e.V. (DStV) Pressestelle Littenstr. 10, 10179 Berlin Telefon: (030) 27876-2, Fax: (030) 278767-99